制約軟件產業發展的會計因素淺析會計畢業論文
摘要：近幾年，軟件產業蓬勃發展，但同時，又有很多因素在制約著其發展，會計因素就是其中之一。會計因素的制約，在其表現形式上，就是軟件企業財務信息的種種缺陷，究其原因，就是會計理論和會計準則對軟件企業存在著某種限制。
關鍵詞：軟件 會計 會計準則
一、引 言
20世紀90年代后期以來，在信息化浪潮的推動下，軟件產業成為各國經濟增長最快的一個領域。全球軟件產業年均增長率達12%，是全球經濟平均增長率的5倍以上。因此，世界各國紛紛把軟件業作為國家重點發展的關鍵技術和重點扶持的高新技術產業。中國的軟件產業起步于20世紀80年代中期，雖然經歷了多年的風雨，但始終保持了較快的增長速度，迄今已初見規模。2003年我國軟件產業的銷售額比2002年增長22.86%， 2004年1～10月份，我國軟件產業完成銷售收入同比增長31.5%，呈現出非常良好的發展態勢，并在提供就業、促進GDP增長等方面發揮了重要作用。
但軟件產業仍然面臨著嚴峻的挑戰，比如：軟件產品的特點主要是本地化和較低的價格，這是它的競爭優勢，但從長期來看，這優勢恰恰會成為進一步發展的最大障礙，影響到它的國際競爭力；軟件產業對我省GDP的貢獻還比較低；軟件產品缺乏核心競爭力等。總之，從經濟建設和社會發展的需求來看，它的發展還比較滯后。
造成這種狀況的原因主要有：政府與軟件企業有關的稅收政策問題；對產業投入的不足與融資渠道的不暢；軟件人才素質有待提高、人才激勵機制亟需建立；軟件企業規模較小還難以形成產業優勢；軟件盜版困擾產業的發展；社會對發展軟件產業還缺乏足夠的重視等。
實務和理論界在其原因的分析上一直都很多觀點，然而從會計的角度對軟件產業的分析幾乎沒有。軟件產業是一個特殊的行業，它的生產模式有別于普通工業，那么現行的會計方法是否適應這一新興產業的發展？只有當回答是肯定的，軟件產業才能進一步的健康發展。軟件企業不僅要涉及研究開發，還有風險管理、成本預測等多個方面；從投資者的角度，需要關注企業的收益率，需要對企業進行必要的業績評價。因此，無論從生產者或投資者都要關注企業財務信息。然而，理論界對于軟件產品成本的會計處理還缺乏共同的認識，沒有一套適當的處理方法可資遵循，這就導致了軟件企業財務信息缺乏相關性、可靠性和可比性。會計是商業語言，是企業間溝通的必要方式，而處于經濟發展戰略性地位的軟件產業，卻沒有一種可供交流的規范的共同語言。這是一種悲哀，無論是對于軟件企業和產業，還是對會計系統而言。傳統的會計處理方法在很大程度上阻礙了這個新興支柱產業的發展。因此，筆者試從會計方法的角度，談談目前軟件產業存在的問題。
二、軟件企業財務信息的缺陷
傳統的會計處理方法之所以會不適應軟件產業的發展，是因為該產業有著區別于其他產業的特性。因此，首先了解軟件產業和產品的特殊性是非常必要的。
（一）軟件產業的概念及其特殊性
1、軟件產業的概念
按照國際慣例，軟件產業包括軟件產品和軟件服務兩大部分。根據這個定義，軟件產業是直接從事軟件產品制造或軟件服務活動的企業集合。軟件產業是一個快速發展的新興產業，不斷產生具有不同性能、形式和內容的新的軟件產品、軟件服務和需求領域。作為一個動態性很強的概念，軟件產業的內涵和外延都在不斷發生變化。而且，軟件產品或服務與其他信息產品或服務又是很難區分，確切的定義計算機軟件產品或軟件服務并不容易。目前，被普遍接受的定義是，計算機軟件產品是能被計算機存儲和讀入并指示計算機從事特定工作的編碼程序，主要包括系統軟件、支撐軟件和應用軟件三大類；計算機軟件服務是指與計算機軟件相關的服務內容，主要包括信息系統集成、ASP、信息系統運行與維護服務、數據中心與資源外包服務、數據加工與處理服務、信息系統咨詢與評估服務、信息系統工程監理、軟件與信息系統管理人才工程化培訓等。軟件產業則是直接生產經營據此定義的計算機軟件產品或服務的企業的集合。
從目前國內外軟件產業發展的狀況來看，軟件已經跨越傳統計算機領域，形成了支撐各行各業的獨立產業。
2、軟件產業的特殊性
軟件產業的特殊性，從微觀來看，就是軟件產品的特殊性。而軟件產品的特殊性，體現在兩個方面：工作流程和構成要素。
軟件產品的工作流程主要包括兩大部分：一是母版的研制，研制周期長；二是子版的批量復制，生產周期短、工藝簡單。具體而言，需要經過以下步驟實現：系統規劃——系統分析——系統設計——程序設計——系統測試——撰寫系統說明及指導書——批量復制。從軟件產品的工作流程來看，母版的研制是關鍵，也就是說，批量生產之前的工作才是其順利進入市場的關鍵。然而，普通工業產品的生產，其重點往往是批量生產這一過程，沒有其他程序或者其他程序不發揮核心作用。
軟件產品的構成要素有兩種，一種是數碼元素，是計算機能夠識別的邏輯數碼；另一種是物質元素，是數碼元素的載體，如磁性介質或激光讀寫介質等。軟件產品雖然是由兩種要素共同構成，軟件產品的主體是數碼元素，物質元素的作用僅僅是一個載體，數碼元素的重要性大大的超過了物質元素。數碼元素是由人員編寫的邏輯數碼，涉及到對人的投入和其他設施的投入。研究開發投入優化了研發的環境，最終又通過高素質人才的發揮，使得軟件從研制過程順利進入批量復制過程，從而成功投入市場。而普通工業產品的主體是物質元素。
由此可知，軟件產品與普通工業產品的區別，除了體現在工作流程，還在于軟件產品的構成元素。但實際上，這兩個方面在本質上又是一致的，數碼元素的形成是源于企業在軟件生產過程中對其母版研制過程中的投入，軟件的批量復制過程只是增加了物質元素，使其母版最終進入銷售領域。
（二）軟件企業財務信息的缺陷
通過上述介紹可知，軟件產品的特殊性就在于其數碼元素，那么會計就理應體現這一特殊。然而傳統會計在操作上并沒有注意到軟件產品與普通產品的這一顯著差別。因此，將傳統會計方法運用于軟件產業，就使其財務信息不可避免的帶有一些缺陷，具體表現在以下兩方面：
1、缺陷之一：不能披露軟件企業的核心資源
由于軟件產品的特殊性，使得軟件企業在生產過程中，有大量的研發投入。研發對產品而言，是生命力所在；對企業而言，是競爭力所在。對人力資源的投入就是其中一部分，真正有創造性的資源只能是人。軟件產品數碼元素的形成離不開人，軟件的競爭是人才的競爭，對于軟件企業而言，只有人才是第一資源。
但是目前，外部信息使用者從會計資料中卻無法了解軟件企業人力資源的信息。筆者查閱部分上市的軟件企業的會計報告，包括浙江的軟件企業，結果發現他們2001年年度報告和2002年中報、季報中，沒有一家企業對于在人力資源上的資金投入進行任何形式的披露，當然也就更談不上對軟件成本信息的真實核算與披露。
源于工業經濟時代對物質資源的重視和對人力資源的忽略，傳統會計體系對在人員方面的資金投入，或是以工資的形式進入產品成本，或是以其他形式進入當期費用，總之，是將這類支出劃歸收益性支出（費用化）而非資本性支出。但軟件企業在人力資源方面的投資使職工提高技術水平和勞動生產率，使人力資源盡可能的在軟件研究開發中發揮知識和技能，從而提高軟件的知識含量和競爭力，而且軟件的開發研制到批量生產往往是要跨期才能完成的，所以這些支出是以在未來的服務期取得高額回報為目的的。然而費用化的會計處理會使當期損益表的凈收益削減，投資收益率偏低，可能使企業經營者誤以為增加人力資源投資造成凈收益減少，因此，為了短期業績他們可能會減少或取消對人力資源的投資，這對企業長期發展是十分不利的。所以，傳統會計不反映軟件企業核心資源的做法是不合理的。
會計是為給信息使用者提供相關的信息，以助于進行正確合理的決策。如果會計不能給人們提供相關的信息，那么，它的意義何在？
2、缺陷之二：不能真實披露軟件產品的成本信息
軟件產品成本的會計處理方法還是停留在對批量生產階段的資金投入的核算，恰恰忽視了形成軟件產品最重要的階段——研發階段；從成本核算的對象來說，傳統會計關注的是某個產品的料、工、費，由于軟件產品的特殊性和目前理論及制度的局限，軟件產品被關注的僅是其物質元素的料、工、費的核算，而它更重要的組成要素——數碼元素的料、工、費卻被忽略了。
從筆者查閱的上市公司的數據反映，軟件成本普遍都比較低，因此軟件企業報表中的軟件銷售毛利率比較高，一般都大大高于普通工業企業產品銷售的毛利率。
筆者又向新中大軟件公司和浙江天健會計師事務所了解了一些情況。即將上市的新中大軟件公司，其報表反映的銷售成本相對于銷售收入來說，比較低，據該公司財務人員反映，軟件銷售成本主要由兩部分組成：一是材料成本，是指復制軟件母版成本、建立軟件文件和軟件產品包裝等費用；二是服務費用，指的是軟件維護費和軟件支持費等。目前我國軟件業根據行業的高科技、高風險及未來收益不確定性的'特征，將軟件開發成本均視作科研費用，并采用“科技開發成本”賬戶歸集科研費用，于成本發生當期列入費用處理，造成了期間費用高，產品成本低的現狀。對于這一點，筆者從浙江天健會計師事務所得到了證實，目前，軟件企業的軟件成本構成的現狀基本上就是這樣。
筆者認為，這一現狀與軟件產品成本的實際情況存在很大的出入。我們都知道，軟件企業都設有研發部門，非常重視研發，有大量的資金投入，這些投入最終都形成了軟件產品的成本，而材料等物質元素的成本占總成本的比重是非常低的。軟件研發成本的費用化會計處理雖然符合穩健原則，但最終導致軟件成本的構成僅含批量復制成本，使得單位軟件產品成本的內容忽略了前期軟件開發成本費用的攤銷，而導致成本的構成不完整，嚴重違背了會計的真實性、相關性的原則。因此，這樣的成本核算勢必會帶來對軟件產品成本很大程度上的誤解，帶來了會計信息失真的問題。
三、傳統會計方法對軟件產業不適應的原因分析
軟件企業財務信息的缺陷，歸根結底是傳統會計方法不適應軟件這個新興產業，具體而言，體現在兩個方面：
（一）會計理論在其目標、假設定位上的狹隘
會計理論是指會計的基礎觀念，主要由會計目標、會計假設、會計原則、會計概念構成。會計目標是會計研究的起點，會計假設是會計系統中最基礎的部分，會計實務中遵循的會計原則就是在會計假設的基礎上建立起來，而日常工作中的具體程序和方法則又建立在會計原則基礎之上。
傳統會計理論是以工業經濟時代作為背景的。工業經濟時代，原料、機器是企業的命脈，而人的作用只是協助生產。那么，基于這種環境所建立的會計理論就要求財務報告必須反映企業對原料、機器等這類能影響企業生存狀態的經濟資源的占有情況，而對人的資金投入只是形成了一項費用，在財務報告上，它僅是在反映企業本期經營狀況方面發揮著一點作用。
隨著高科技的不斷進步和發展，工業經濟向知識經濟的轉變，競爭的焦點已從自然資源和資本資源轉向人力資源。軟件產業的興起正是源于這一歷史性的轉變。從軟件產品體現兩方面的特殊性看，不論是研發過程或是數碼元素，都離不開“人”。但目前會計體系的理論基礎仍然是基于工業經濟時代的傳統會計理論。傳統會計理論忽視了人的作用，將“人”排除在企業資源之外，這是理論與現實最根本性的沖突。將傳統會計理論運用于具體領域，特別是軟件產業，產生了種種不適應性。最根本的當然就是會計體系中的方向盤——會計目標。
會計目標是會計理論研究的起點。會計原則委員會第4號公告將呈報財務報表的總體目標界定為提供有關企業經濟資源和義務的可靠財務信息，會計研究論文集第1集(ARS No.10)談到了會計目標，其中就包括：計量特定企業主體的資源。美國財務會計準則委員會對會計目標也作了概括：“編制財務報告應為現在和潛在的投資者、信貸者以及其他用戶提供有用的信息以便做出……合理決策”。
農業經濟時代和工業經濟時代，企業主要的資源是物質資源，知識勞動者還遠遠沒有成為企業的主力軍。當時，信息需求者所需要的還是建立在物質資源基礎上的企業信息，企業只需要反映其物質資源的變動情況。而知識經濟時代，特別是在軟件產業里，人力資源往往成為決定一個軟件企業興衰的主要因素，沒有人才，企業生產不出具有市場競爭力和市場潛力的軟件產品。在這個時候，傳統的會計目標沒有隨之進行修正，那么會計體系就更談不上給現在和潛在的投資者、信貸者以及其他用戶提供有用的信息并使之做出合理決策。從這一點上說，傳統會計目標在定位上的狹隘已經不再適應實務的發展。
正因為會計理論中最基礎的部分——會計目標的定位還沒有適應環境的改變，所以就從根本上決定了傳統會計方法對軟件產業的不適應。
（二）會計準則限制了研發支出進入軟件產品的成本領域
現行會計準則的缺陷，體現在：沒有對研究開發支出進行資本化，從而無法進一步分攤成本至軟件產品，阻礙了軟件產品成本的真實核算及披露。
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